Учет ремонта основных средств кратко. Что важно знать бухгалтеру о расходах на текущий ремонт основного средства

Ремонт - это комплекс технологических операций и организационных действий по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта или его составных частей (п. 2.1.2 ГОСТ 18322-2016 , введ. Приказом Росстандарта от 28.03.2017 № 186-ст). О том, как ремонт основных средств (ОС) отразить в бухгалтерском учете организации, а также подтвердить документально, расскажем в нашей консультации.

Как обосновать необходимость ремонта

Проведению ремонта основных средств всегда предшествует установление факта неисправности, дефекта или иного обстоятельства, требующего проведения ремонта.

Таким документом, обосновывающим необходимость ремонтных работ, может выступать дефектная ведомость, образец заполнения которой мы рассматривали в отдельной .

За основу для разработки такой дефектной ведомости организация может взять, например, форму Акта о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16) (утв. Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7).

В дефектной ведомости или ином аналогичном документе, выбранном организацией и утвержденном в , необходимо указать по объекту ОС сущность и причину неисправности, а также подтвердить необходимость ремонта.

Для составления дефектной ведомости в организации может создаваться специальная комиссия. В ее состав целесообразно включать лиц, ответственных за сохранность и состояние объектов основных средств.

Дефектная ведомость утверждается руководителем организации или иным уполномоченным лицом.

Ремонтируем основное средство: бухучет

Затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Счета учета затрат зависят от вида деятельности организации, ее особенностей и от того, где именно ремонтируемый объект ОС используется. К примеру, затраты на ремонт оборудования основного производства, используемого в производстве конкретного вида изделия, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», затраты на ремонт здания заводоуправления - по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», а торговая организация весь своей ремонт обычно учитывает по дебету счета 44 «Расходы на продажу» ().

Кредитуются при этом счета учета имущества или расчетов, которые связаны с проведением ремонта (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20, 25 «Общепроизводственные расходы», 26, 44, 91 «Прочие доходы и расходы» и др. - Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Затраты на ремонт ОС отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций расхода материальных ценностей, начисления зарплаты, задолженности поставщикам за выполненные ремонтные работы и др. (

1. Виды ремонта основных средств и способы его проведения

Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации, реконструкции. При этом если восстановление объекта превышает срок 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений приостанавливается.

Ремонт основных средств необходим для их поддержания в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы организации, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

По объему и характеру ремонтных работ различают два вида ремонта - текущий и капитальный.

При выполнении капитального и текущего ремонтов осуществляется замена отдельных блоков, узлов, деталей оборудования, замена оконных, дверных блоков, восстановление штукатурки, мелкие ремонтные работы, не влияющие на увеличение выпуска.

Источники затрат для них едины: или за счет издержек производства, когда сумма фактических затрат включается в себестоимость продукции, работ, услуг в момент производства работ, или за счет специально создаваемого резерва на ремонт.

2. Документальное оформление и порядок учета затрат по ремонту основных средств. Формирование ремонтного фонда и его использование

На каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов , в которой указывают работы, подлежащие выполнению, и сметную стоимость ремонта.

Выполненные работы оформляют актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС - 3) . При поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Данный акт служит основанием для списания фактической себестоимости ремонта.

3. Синтетический учет ремонта основных средств

Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом и подрядным.

При хозяйственном способе ремонт выполняется ремонтной службой организации. Расходы по ремонту относят на затраты того периода, в котором они возникли, и отражают проводкой:

1) Д Т 25,26 К Т 10,70,69 - при отсутствии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтные работы;

2) Приналичии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтныеработы:

Д Т 23 К Т 10,70,69 - на сумму затрат по выполнению ремонта;

Д Т 25,26,29 К Т 23 - на сумму списания затрат ремонтного цеха.

При подрядном способе ремонта организация заключает договор с подрядчиком.

На стоимость законченных ремонтных работ подрядчик предъявляет заказчику счет, акцепт которого оформляется проводкой: Д Т 25,26 К Т 60и на сумму НДС: Д Т 19 К Т 60.

Для равномерного включения в издержки производства затрат на ремонт основных средств организации могут создавать резерв на ремонт на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Сумма резерва ежемесячно включается в себестоимость в размере норматива,установленного организацией самостоятельно. Норматив разрабатывается сроком на 5 лет в твердой фиксированной сумме или в процентах от стоимости объекта.

Сальдо на счете 96 отражает сумму неиспользованного резерва на указанные работы, т.е по целевому назначению.

Оборот по дебету -использование резерва на оплату работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ.

Оборот по кредиту - суммы создаваемого резерва за счет включения их в себестоимость,затраты организации: Д Т 25,26 К Т 96.

Если ремонт основных средств выполняют хозяйственным способом, тогда затраты на ремонт предварительно относят в дебет счета 23 с кредита счетов 10,70,69, а по окончании ремонта списывают на счет 96 - Д Т 96 К Т 23.

При подрядном способе ремонтных работ на сумму акцептованного счета подрядчика делают проводки:

Д Т 96 К Т 60 и Д Т 19 К Т 60.

Оплату счета подрядчика отражают проводкой: Д Т 60 К Т 51.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты проводкой: Д Т 96 К Т 91 либо сторнируется.

4. Учет консервации и модернизации основных средств

Модернизация или реконструкция объектов основных средств приводитк улучшению первоначальных нормативных показателей: увеличению срока полезного использования, мощности и т.д. при этом затраты на модернизацию обычно списывают на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Затраты на модернизацию отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

Д Т 08 К Т 10,70,69,60 - отражены затраты на модернизацию основного средства.

Д Т 01 К Т 08 - затраты на модернизацию отражены в составе основного средства.

Начисление амортизации не производится во время реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой. На время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных средств продлевается.

Консервация - это вывод отдельных объектов основных средств из эксплуатации по причине сокращения объемов производства или смены ассортимента продукции, выполняемых работ и услуг, ликвидации структурных подразделений. Решение о консервации основных средств могут принять руководитель организации или федеральные органы исполнительной власти, илиминистерства и ведомства.

Для осуществленияконсервации приказом руководителя организации назначается комиссия в составе представителя администрации, бухгалтерской, инженерно-технической службы и др. эта комиссия оформляет протоколом решение о консервации основных средств с указанием перечня объектов, причины и сроков консервации. При необходимости проводится инвентаризация объектов основных, подлежащих консервации. На основании протокола комиссии составляется акт о переводе основных средств на консервацию, который подписывается членами комиссии и материально ответственными лицами, за которыми числились эти объекты, и утверждается руководителем организации.

В бухгалтерском учете затраты по этим объектам учитываются в составе прочих расходов (Д Т 91 К Т 20,23,25,26).

В случае перевода на консервацию объектов основных средств по решению федеральных органов власти, министерств и ведомств затраты на содержание могут компенсироватьсяими и включатся в прочие доходы: Д Т 51 К Т 91.

По объектам основных средств, переведенным на консервацию, приостанавливается начисление амортизации.

Стоимость объектов основных средств, находящихся на консервации по решению руководителя организации, участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества и входит в налогооблагаемую базу.

Восстановление основных средств происходит посредством их ремонта (текущего и капитального), модернизации и реконструкции. Ремонт основных средств осуществляется для того, чтобы поддерживать их в исправном состоянии.

Текущий ремонт принято считать такой, при котором выполняются работы по исправлению или замене отдельных износившихся деталей основных средств, о также работы по поддержанию ремонтируемых средств в рабочем состоянии (побелка, покраска стен зданий, ремонт окон, дверей и т. п.). Периодичность текущего ремонта – календарный год.

Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений – ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Затраты на ремонт основных средств могут быть списаны в бухгалтерском учете тремя способами:

1) по мере возникновения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);

2) по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;

3) списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а включаются в себестоимость готовой продукции.

Ремонт собственными силами организации. Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.п. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта; страховых взносов, начисленных на сумму заработной платы; суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Ремонт подрядным способом. Если для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица, тогда между заказчиком и подрядчиком должен быть заключен договор подряда.

В зависимости от выбранного способа отражения затрат в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом.

1. Списание расходов на ремонт на себестоимость

Списание расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, в которых количество основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики, и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и услуг.

1) а) Дт 23/1 – Кт 10,70,69… – ремонт основных средств в ремонтных мастерских;

б) Дт 23/3,4,25,26… – Кт 23/1 – списание затрат по окончании ремонта (автомобили, трактора);

2) а) Дт 23/2 – Кт 10,23/4,70,69…– осуществлены затраты на ремонт коровника;

б) Дт 20/2 – Кт 23/2 – списание затрат по окончании ремонта.

Списание расходов на ремонт в состав расходов будущих периодов

Способ списания расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов может применяться организацией, как правило, тогда, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например в случае аварий и т.п.

Для равномерного отнесения затрат, связанных с проведением такого ремонта, организация может использовать дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", что позволит исключить резкий рост себестоимости продукции (работ, услуг), как если бы расходы были списаны единовременно. В дальнейшем указанные расходы могут ежемесячно списываться на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) равными суммами.

Март Дт 97 Кт 10,70,69,23 - 22000 руб.

Апрель (после окончания ремонта) списание равномерное в течение 9 месяцев:

Дт 20,23,25,26 Кт 97 22000: 9 = 2444 руб.

Май: Дт 20,23,25,26 Кт 97 22000: 9 = 2444 руб. и т.д.

Создание резерва расходов на ремонт основных средств

Организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Резерв расходов создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода.

Для этой цели в Плане счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96"Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.

Дт 20, 23, 25, 26…. Кт 96/1 - 120000: 12 = 10000 руб. - составляется ежемесячно на отнесение резерва на себестоимость независимо происходит ли ремонт или нет

Дт 23/1 Кт 10, 70, 69, 23 … - 120000 руб. - осуществлен ремонт в РММ

Дт 96/1 Кт 23/1 - 120000 руб. - списаны затраты по ремонту за счет ремонтного фонда

Дт 97 – Кт 23/1,2 – списание затрат на ремонт основных средств на расходы будущих периодов, если недостаточно средств резерва на ремонт основных средств;

д) Дт 96/1 – Кт 97 – по мере пополнения резерва происходит списание оставшихся затрат на ремонт основных средств.

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются:

Дт 20,23,25,26 Кт 96 - красно сторно

Основные средства имеют свойство ломаться. С целью поддержания их в рабочем состоянии компании выполняют их ремонт. Из данной статьи вы узнаете, как осуществляется учет ремонта основных средств.

Целью ремонта ОС является устранение функциональных и технических поломок, осуществление плановых мероприятий по профилактике, которые препятствуют преждевременной поломке, а также поддерживают работоспособность ОС.

Существует два вида ремонта ОС – текущий и капитальный.

Текущий ремонт подразумевает осуществление работ по починке или замене отдельных износившихся частей ОС, а также выполнение работ по поддержанию ремонтируемых объектов в рабочем состоянии. Такой ремонт фирмы проводят один раз в год.

Капитальный ремонт транспорта и спецоборудования подразумевает полную разборку объекта, восстановление его корпусных и базовых частей, восстановление или замену износившихся частей на более новые, а также сборку, регулирование и проверку объекта.

Капитальный ремонт строений предполагает замену изношенных конструкций на новые, наиболее крепкие конструкции, которые заметно повышают эксплуатационные возможности зданий.

Методы осуществления ремонтных работ

Ремонт объектов ОС может выполняться одним из двух методов – подрядным или хозяйственным.

Подрядный метод означает, что все работы по ремонту будет осуществлять сторонняя компания.

Хозяйственный метод подразумевает выполнение работ по ремонту силами самой компании.

Методы списания затрат на ремонт

Существует три метода отнесения затрат по кап. ремонту на себестоимость товаров:

1. Первый метод используется тогда, когда объемы ремонта совсем маленькие. Он подразумевает, что в компании имеется ремонтная группа, затраты которой отражаются на 23 счете. В перспективе эти затраты списывают на расходы на реализацию или на расходы производства.
2. Второй метод подразумевает создание резерва (фонда на ремонт). Такой резерв формируется каждый месяц. Средства относятся на 96 счет, субсчет «резерв затрат на ремонт ОС».
3. Третий метод используется тогда, когда восстановление ОС выполняется неравномерно, и не формируется резерв. Он подразумевает списание затрат на ремонт в дебет 97 счета. В свою очередь, с этого счета, затраты одинаково списываются на счета производственных затрат или расходов на реализацию. Чтобы выделить расходы на восстановление ОС в составе затрат предстоящих периодов, потребуется открыть к 97 счету субсчет.

Типовые проводки по учету восстановления ОС

Учет ремонта основных средств подрядным методом отражается проводками:

• Д20, 23, 25, 26, 44 – К60 – расходы на восстановление списаны в себестоимость товаров;
• Д19 – К60 – НДС был выделен из цены работ;
• Д68 – К19 – НДС был направлен к вычету;
• Д60 – К51 – произведена оплата услуг подрядчикам.

При ремонте хозяйственным методом в учете делают такие проводки:

• Д23 – К10 – осуществлено списание материалов на восстановление ОС;
• Д23 – К70 – начисление зарплаты сотрудникам, осуществляющим ремонт;
• Д23 – К69 – сотрудникам, выполняющим восстановление ОС, были начислены взносы по страховке;
• Д20 – К23 – расходы на восстановление ОС были списаны на издержки производства.

Если восстановление ОС происходит за счет резервного фонда, в бухучете делают проводки:

• Д20, 23, 25, 26 – К96 – для выполнения ремонта ОС был сформирован резерв;
• Д96 – К10, 70, 60, 69 – расходы на ремонтные работы были списаны за счет резерва;
• Д96 – К91-1 – в конце года был закрыт счет 96.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции . Об этом говорится в п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Таким образом, порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт ОС, а также модернизацию (реконструкцию) существенно отличается. Аналогичная ситуация складывается в налоговом учете. В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. А в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ). То есть затраты, произведенные в перечисленных случаях, подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации согласно ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Иными словами, понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" в целях бухгалтерского и налогового учета неравнозначны. Значит, налогоплательщику следует особое внимание уделить классификации работ по восстановлению основных средств. Ниже мы приведем примеры арбитражной практики, ознакомившись с которыми, читатель поймет, насколько проблема классификации затрат по восстановлению ОС (капитальный ремонт или реконструкция (модернизация)) актуальна в настоящее время. Тем более что суммы, о которых идут споры в зале суда, часто бывают нешуточными.

Из зала суда

Постановление ФАС ВВО от 01.02.2010 N А17-5953/2008. В споре с налоговым органом участвовало предприятие пищевой промышленности (ОАО "Мясокомбинат "Шуйский"). По мнению УФНС, налогоплательщик произвел затраты по модернизации объекта основного средства, не подлежащие единовременному включению в состав расходов по налогу на прибыль. Суд, однако, не согласился с решением налоговой инспекции. Из материалов дела: на основании договора подряда... выполнен ремонт узла учета газа основного средства - котла двухбарабанного водотрубного. Данный узел учета газа не является отдельным объектом основных средств. При этом основное средство (котел двухбарабанный водотрубный) до проведения работ имело узел учета газа. Работы по ремонту узла учета газа не изменили его функционального назначения, а также назначения, качественных (технических) характеристик основного средства, не произошло повышения технико-экономических показателей основного средства. Таким образом, суд сделал вывод, что налогоплательщиком проведены работы по ремонту основного средства, а не модернизация либо другие мероприятия, предусмотренные п. 2 ст. 257 НК РФ, изменяющие первоначальную стоимость имущества. Кстати, Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6995/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Постановление ФАС СКО от 27.05.2009 N А53-10647/2008-С5-22. Налоговая инспекция установила, что общество неправомерно включило в состав материалов системы вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, представляющие собой технологические комплексы общей стоимостью 1 668 675 руб., которые должны быть включены в состав основных средств с начислением амортизации в течение срока службы. Суд отметил следующее: единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 ПБУ 6/01). Поскольку приобретенные обществом материалы и оборудование не являются отдельными инженерными системами, они не могут быть квалифицированы в качестве самостоятельных объектов основных средств. Суд признал правомерным единовременное списание обществом в расходы по налогу на прибыль стоимости систем вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, приобретенных для капитального ремонта здания. Аналогичное дело рассматривалось ФАС ЗСО (Постановление от 26.02.2010 N А27-6662/2009).
Постановление ФАС СКО от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334. Спор начался из-за следующей ситуации: общество в расходы по налогу на прибыль включило затраты по дооборудованию 29 автомобилей газобаллонным оборудованием. По мнению налоговой инспекции, оснащение автомобилей названным оборудованием является техническим перевооружением, в связи с чем первоначальная стоимость автомобилей должна быть увеличена, а понесенные расходы следует списывать путем начисления амортизации. Но суд указал, что при оснащении автомобиля газобаллонным оборудованием его технико-экономические показатели не изменяются. Поэтому произведенные затраты не могут быть признаны затратами, связанными с техническим перевооружением.
Продолжая тему ремонта автомобилей, приведем Постановление ФАС МО от 14.09.2009 N КА-А40/8093-09. Организация для проведения капитального ремонта автомобиля приобрела кабину автомашины КамАЗ-54105 со спальником. Цель капитального ремонта - восстановить утраченные первоначальные технические характеристики автомобиля. По мнению судей, замена кабины на автомобиле не может являться достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в смысле п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологическое или служебное назначение автомобиля и не наделяет его другими новыми качествами. Замена кабины в автомобиле не подпадает также под понятие реконструкции и переустройства существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств, в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Кроме того, кабина не может являться объектом основных средств в бухгалтерском учете, поскольку не отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01, то есть не может использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Итог спора - кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.
Постановление ФАС ВСО от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07. Суд установил, что работы по установке оборудования охранной системы, акустической системы и усилителя акустической системы не относятся к модернизации автомобиля и не подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости, поскольку не отвечают признакам модернизации, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ.
В статье приведена лишь небольшая часть судебных решений, которые рассматривались в последнее время в судах различных округов. Справедливости ради надо отметить, что не всегда споры с налоговиками заканчиваются в пользу налогоплательщика. Пример - Постановление ФАС ВСО от 16.07.2010 N А33-10451/2009. Торговая компания по договору купли-продажи недвижимого имущества приобрела здание столовой на 100 посадочных мест, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права. Генеральный директор общества издал приказ о консервации объекта основных средств и его капитальном ремонте. После окончания ремонта объект введен в эксплуатацию. Как установил суд, в результате произведенных обществом работ изменилось функциональное назначение помещения (со столовой на торговый центр), увеличилась его площадь, в результате реконструкции (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса) возник новый объект недвижимости. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что доводы налогоплательщика об осуществлении им в отношении спорного основного средства капитального ремонта, а не реконструкции не подтверждаются материалами по делу и противоречат положениям действующего законодательства (Определением ВАС РФ от 11.10.2010 N ВАС-13567/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Определимся с понятиями

Что же не устраивает налоговиков? И что следует учесть налогоплательщику, не желающему оказаться в зале суда?
Определения понятия ремонта в нормативных документах по бухгалтерскому и налоговому учету не найти. Вместе с тем Налоговый кодекс дает нам определения остальных терминов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 257:
- к работам по достройке , дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Несмотря на наличие этих определений (или именно благодаря им), как уже убедился читатель, налогоплательщики и налоговики не могут найти общий язык. Это неудивительно. В действительности работы по модернизации (реконструкции) бывает сложно отличить от капитального ремонта. То есть должны быть более существенные и явные критерии классификации работ по восстановлению ОС.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин еще в 2006 г. рекомендовал руководствоваться следующими документами (Письмо от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794):
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Кроме этого, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин рекомендует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Отметим сразу, что названными документами регламентируется порядок проведения ремонта и реконструкции производственных зданий и сооружений, а также действующих предприятий.
Итак, в соответствии с документами, указанными выше, под реконструкцией здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования, помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий. При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения могут предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых (п. 5.3 Приказа Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312).
При этом под ремонтом понимается комплекс работ, целью которых является предохранение ОС от преждевременного износа, а в случае необходимости - замена изношенных конструкций.

Виды ремонта

Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 выделяет два вида ремонтных работ применительно к зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства (п. 3.3): текущий и капитальный.
Существующую в отдельных отраслях более подробную классификацию ремонтов (подъемный ремонт, средний ремонт) названный документ рекомендует относить к тому или иному виду ремонта по следующему признаку: при периодичности ремонта до года - к текущему; при периодичности ремонта более года - к капитальному.
К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Иными словами, поддержание эксплуатационных показателей ОС.
К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.). Если сформулировать короче, капитальный ремонт здания - ремонт с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
В Приложениях 3, 8 к Постановлению Госстроя СССР N 279 приведен перечень работ по текущему и капитальному ремонту. Так как споры налогоплательщиков с налоговой инспекцией в основном возникают в отношении квалификации капитального ремонта или реконструкции (модернизации), приведем для примера некоторые выдержки из документа. Итак, к капитальному ремонту здания относятся работы в отношении:
- фундамента - частичная перекладка (до 10%), а также усиление каменных фундаментов и подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;
- стен и колонн - перекладка и ремонт отдельных ветхих участков каменных стен до 20% общего объема кладки, не связанные с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;
- перегородок - ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции. При производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%;
- крыши и покрытия - частичная или полная смена ветхих элементов покрытий, а также замена их на более прогрессивные и долговечные; переустройство крыш в связи с заменой материала кровли.
Кроме этого, в названном перечне поименованы работы по капитальному ремонту центрального отопления, вентиляции, водопровода и канализации.
Нередко, чтобы исключить сомнения, налогоплательщики обращаются за помощью в Минфин. Однако даже чиновники не могут с ходу систематизировать и разложить по полочкам те или иные проведенные работы. В Письме от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772, сославшись на п. 11.4 Регламента Минфина России от 23.03.2005 N 45н, финансисты отметили, что обращения организаций и ИП по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются (в Письме идет речь о классификации работ по замене деревянных окон на пластиковые (работы по замене окон проводились до регистрации права собственности на здание)). Минфин отмечает: при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеют изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения (Письмо от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

Бухгалтерский и налоговый учет

А теперь, собственно, поговорим о порядке учета затрат на осуществление ремонтных работ в бухгалтерском и налоговом учете . В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности. Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены три варианта учета расходов на ремонт ОС. Предприятие должно выбрать один из них и закрепить его использование в учетной политике для целей бухгалтерского учета:
1) сумма фактических затрат на ремонт ОС может в полном объеме включаться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены (п. 27 ПБУ 6/01, п. п. 7, 18 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете составляется запись: Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 10 "Материалы" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");
2) предприятие вправе создать резерв на проведение ремонта основных средств с последующим списанием расходов за счет созданного резерва (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - ПВБУ), п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов) (Дебет 20 (25, 26) Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"; Дебет 96 Кредит 60 (76). В случае осуществления ремонта собственными силами: Дебет 20 (25, 26) Кредит 96; Дебет 23 Кредит 10, 20, 25, 26, 69, 70; Дебет 96 Кредит 23);
3) затраты по неравномерно проводимому ремонту основных средств могут предварительно учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в дальнейшем списываться с указанного счета в дебет счетов учета затрат в порядке и сроки, установленные учетной политикой организации (п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 ПВБУ, Инструкция по применению Плана счетов) (Дебет 97 Кредит 10, 60, 69, 70, 76; Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 97).

Налоговый кодекс предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:
1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ);
2) налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Выбранный способ учета расходов на ремонт ОС в целях исчисления налога на прибыль следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. На практике, чтобы не возникало разниц, организации выбирают тождественный способ учета затрат на ремонт ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, отказываясь от варианта отражения в бухучете расходов на ремонт через счет 97.

Если ОС не введено в эксплуатацию

Если предприятие осуществляет ремонт ОС до его ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость основного средства следует формировать с учетом затрат на ремонт. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета. То есть, по сути, хотя работы по восстановлению ОС согласно отраслевому законодательству можно классифицировать как ремонт, с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства это доведение ОС до состояния, пригодного для использования (п. 8 ПБУ 6/01, п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные затраты связаны с созданием объекта основных средств и являются капитальными вложениями, подлежащими отнесению к расходам через амортизационные отчисления (Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 10, 60, 69, 70, 76; Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08) (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, Постановление ФАС УО от 27.06.2008 N Ф09-4529/08-С2).
Другое дело, если основное средство введено в эксплуатацию, то есть фактически используется предприятием в деятельности, но пакет документов для государственной регистрации еще не собран (в силу п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав). Положения п. 11 ст. 258 НК РФ распространяются на порядок начисления амортизации, а к признанию расходов на ремонт не применяются. Таким образом, в данном случае расходы на ремонт правомерно признавать в числе прочих расходов, не увеличивая первоначальную стоимость ОС (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25, Постановления ФАС ПО от 26.01.2010 N А72-8244/2009, ФАС ВСО от 15.11.2007 N А58-1288/07-Ф02-8428/07).

Основное средство на консервации

В период экономического кризиса (и не только) на промышленных предприятиях имеются случаи перевода основных средств на консервацию. При этом в отношении такого имущества могут быть осуществлены ремонтные работы. Можно ли данные затраты признавать в целях налогообложения прибыли?

Для справки. Основное средство исключается из состава амортизируемого имущества, если срок консервации превышает три месяца (п. 3 ст. 256 НК РФ). Аналогичное правило применяется в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Данный вопрос мы затронули не случайно. Дело в том, что имеются прецеденты отказа налоговым органом в признании расходами по налогу на прибыль затрат на ремонт законсервированного объекта ОС (Постановления ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, ФАС ЗСО от 25.09.2007, 24.09.2007 N Ф04-6493/2007(38344-А27-26)). Суды однако не согласились с фискалами, а встали на сторону налогоплательщика. Арбитры СЗО отметили: обществом производился ремонт законсервированных объектов ОС, не участвующих непосредственно в производстве, что не может служить основанием для непринятия понесенных расходов для целей налогообложения. Факт консервации таких объектов ОС не освобождает их собственника, каковым является налогоплательщик, от обязанности по поддержанию их в работоспособном состоянии. Определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 691/08 в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано.
Не так давно вышло Письмо Минфина (от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590), в котором чиновники признали данную позицию судей правомерной. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Чиновники отметили: расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по нашему мнению, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

Документальное оформление

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Такое требование установлено п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В целях налогового учета расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Итак, документами, подтверждающими обоснованность ремонта основных средств , по нашему мнению, могут выступать:
- приказ руководителя организации (распоряжения руководителя структурного подразделения, иного уполномоченного лица) на проведение ремонта;
- дефектная ведомость (содержит обоснование необходимости проведения ремонта). Отметим, что в настоящее время форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому при ее разработке предприятие пищевой промышленности в качестве примера может использовать унифицированную форму N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования";
- график проведения ремонтных работ (применяется для планового ремонта).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Документами, подтверждающими сумму понесенных расходов, являются:
- первичные документы по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей (типовые межотраслевые формы N М-11 "Требование-накладная", N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", акт списания сырья и материалов);
- первичные документы по расчету с персоналом по оплате труда;
- акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3;
- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6), с обязательным заполнением разд. 6 "Затраты на ремонт".

Если ремонт осуществляется силами подрядной организации, стоимость ремонтных работ можно подтвердить, в частности:
- договором на выполнение ремонтных работ;
- актом приемки-передачи выполненных работ;
- платежными поручениями.

В статье рассматривается вопрос о квалификации работ по восстановлению основных средств. Итак, к ремонтным работам (в том числе капитального характера) относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа, смене изношенных частей (конструкций) и деталей и замене их на более прочные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов ОС. При этом грань между капитальным ремонтом и реконструкцией (модернизацией) очень тонка. Так, работы по переустройству основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, уже квалифицируются в целях налогообложения как реконструкция. А работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основного средства, повышенными нагрузками и другими новыми качествами, - как дооборудование, модернизация. Следовательно, учет затрат на их проведение осуществляется в ином (отличающемся от учета ремонтных работ) порядке. Кроме того, в статье затронут вопрос, касающийся проведения ремонтных работ основных средств, находящихся на консервации. Приведен перечень документов, которые должны быть в наличии у предприятия пищевой промышленности при осуществлении ремонта.

В Приложении А к СНиП 12-01-2004 "Организация строительства" (одобрены Постановлением Госстроя России от 19.04.2004 N 70) дано следующее определение ремонта эксплуатируемых зданий и сооружений: ремонт здания (сооружения) - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных показателей здания или его назначения. Аналогичная формулировка приведена в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р) (утверждено Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312). При этом под текущим ремонтом здания понимается ремонт с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. А капитальный ремонт здания имеет целью восстановление его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшение эксплуатационных показателей.
Что касается понятия ремонта, применяемого в науке, технике и производстве, следует воспользоваться Стандартом "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения. ГОСТ 18322-78" (утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 15.11.1978 N 2986). В соответствии с данным Стандартом ремонт - комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей. Текущий ремонт - это ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия, состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей вещи. Капитальный ремонт выполняется для восстановления исправности и полного (близкого к полному) восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 N 09АП-13347/2010-АК, от 18.02.2010 N 09АП-143/2010-АК).