Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Когда проводится обязательная инвентаризация кассы на предприятии

В конце года в компании проводится годовая инвентаризация. Это прописано в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Однако на деле многие бухгалтеры подходят к этой процедуре формально: просто оформляют документы, а саму инвентаризацию не проводят. А иногда из-за нехватки времени и этого не делают.

За то, что ревизию не провели, инспекторы не накажут. Но если не инвентаризировать имущество и обязательства, с большой долей вероятности в учете появятся ошибки и искажения. Представьте себе такую ситуацию. Организация не провела инвентаризацию и из-за этого не отследила кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. Сумму вовремя не учли в доходах. Придется подавать уточненку по налогу на прибыль и платить пени.

К тому же выявить реальные остатки материалов, товаров и наличности в кассе в интересах самой компании. Своевременная ревизия поможет обнаружить недостачу. Кстати, с виновника ее можно взыскать, только когда есть оформленные по всем правилам документы об инвентаризации.

Компании на упрощенке или ЕНВД ведут учет в полном объеме и составляют бухгалтерскую отчетность - статьи 2 и 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. На спецрежимников тоже распространяется пункт об обязательной инвентаризации в конце года.

Основные этапы инвентаризации вы видите в таблице. Расскажу подробнее о каждом из них.

Этапы инвентаризации

Сначала подготовьте приказ об инвентаризации. Укажите причину и сроки ревизии, состав комиссии, имущество и обязательства, которые будете проверять. Документ подписывают руководитель компании, председатель и члены комиссии. Бланк приказа можно разработать самостоятельно. На мой взгляд, удобнее использовать типовую форму № ИНВ-22, что утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Перед началом ревизии материально ответственные лица сдают в бухгалтерию расписки о том, что они сдали все документы по вверенному им имуществу, оприходовали поступившие ценности и списали выбывшие.

После этого начинается сама годовая инвентаризация. Результаты проверки комиссия фиксирует в инвентаризационной описи или акте. Документ надо обязательно составить в двух экземп-лярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации). Для каждого вида имущества есть своя унифицированная форма. Например, № ИНВ-1 - для основных средств, № ИНВ-3 - для ТМЦ, № ИНВ-15 - для наличных и денежных документов, № ИНВ-17 - для расчетов с дебиторами и кредиторами. Все эти формы есть в постановлении Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. Но вы можете разработать и свои бланки.

Кстати, если используете унифицированные описи, то не придется отдельно собирать расписки от материально ответственных лиц. В унифицированные формы уже включен специальный раздел с распиской для них.

Если по итогам инвентаризации комиссия обнаружит излишек или недостачу, то информацию об этом зафиксируйте в сличительной ведомости. Помимо этого излишки и недостачи, найденные по каждому счету, обобщите в итоговой ведомости по форме № ИНВ-26 (утв. постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26).

Документы по инвентаризации оформите 31 декабря. Минфин настаивает - ревизию нужно проводить именно в конце года, а не в начале. Такие рекомендации аудиторам ведомство дает в приложении к письму от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01 (раздел II, пункт «Инвентаризация обязательств»).

Организация может проводить инвентаризацию в любой удобный для себя день. Но для целей учета лучше назначить инвентаризацию на 1-е число месяца, например 1 декабря. На эту дату можно проверить основные средства и нематериальные активы, незавершенное производство, материально-производственные запасы. Инвентаризацию расчетов проведите на 31 декабря, чтобы подтвердить соответствующие статьи баланса. Итоги инвентаризации отразите в бухучете декабрем. Это касается и случаев, когда ведомость учета результатов инвентаризации подписана лишь в январе следующего года.

Если инвентаризационные описи будут датированы 31 декабря, а сличительные ведомости - январем следующего года, то вам придется учитывать временные разницы по ПБУ 18/02. Потому как в бухучете результаты инвентаризации в любом случае отражаются в конце года (ч. 4 ст. 11 Закона о бухучете от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). А вот в налоговом учете излишки и недостачи можно показать только на ту дату, когда выявлены расхождения и подписаны сличительные ведомости.

Товарно-материальные ценности

Подробные инструкции о том, как провести проверку товарно-материальных ценностей, есть в пунктах 3.15-3.26 Методических указаний Минфина России по инвентаризации. Остановимся на ключевых моментах.

Комиссия инвентаризирует не только те материалы и товары, что принадлежат компании и фактически находятся на складе. Проверить нужно и ценности, которые отгружены покупателю, приняты на хранение или находятся в пути. Поэтому для инвентаризации ТМЦ есть много форм:

- № ИНВ-3 (инвентаризационная опись для всех ценностей в целом);

- № ИНВ-4 для товаров, отгруженных покупателям, но пока числящихся на балансе компании;

- № ИНВ-5 для ценностей, принятых на ответственное хранение;

- № ИНВ-6 для товаров в пути.

Проверка показала отклонения данных учета от фактического количества ТМЦ? Составьте сличительную ведомость по форме № ИНВ-19.

Товары, отгруженные покупателям, или ценности в пути пересчитать не получится. Ведь по факту на складе их нет. Инвентаризация таких ТМЦ заключается в том, чтобы проверить, верно ли отражена их стоимость на счетах учета. Для этого комиссия изучает бумаги по этим товарам.

Если во время инвентаризации на склад поступают или, наоборот, выбывают материалы, то их учет ведите в особом порядке. Он описан в пунктах 3.18 и 3.19 Методических указаний. Материально ответственное лицо принимает и отпускает ТМЦ только в присутствии членов комиссии. Поступившие товары занесите в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В ней укажите дату поступления, наименование поставщика, дату и номер приходного документа, название товара, его количество, цену и сумму. Ценности, наоборот, выбывающие со склада, включите в опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Далее я хотела бы остановиться на том, что делать бухгалтеру, если во время инвентаризации обнаружили недостачу или излишки. Проводки рассмотрим на примере ТМЦ. Так как именно на этом участке чаще всего и находят расхождения. Но если вам вдруг понадобятся записи на случай учета недостачи по кассе или кражи ОС, то просто замените счета учета материалов и товаров на счет 50 или 01.

Обнаруженный во время инвентаризации излишек включите в доходы по рыночной стоимости. Ее можно подтвердить двумя документами: либо отчетом независимого оценщика, либо бухгалтерской справкой (если цену на имущество легко узнать из СМИ или интернета).

Излишки в учете покажите так:

ДЕБЕТ 10 (41, 43) КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- отражены излишки.

Обнаружили недостачу? Отразите ее записью:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 (41, 43)
- выявлена недостача материалов, товаров.

Дальнейший учет недостачи зависит от того, найден винов-ник или нет. В первом случае спишите недостачу на счет винов-ного лица проводкой по дебету счета 73 (76) и кредиту счета 94. А во втором - включите в расходы. Запись: дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредит счета 94.

А в налоговом учете порядок иной. Если виновник установлен, то стоимость недостачи включите в расходы на ту дату, когда сотрудник признает ущерб и подпишет соглашение о возмещении. Или вступит в силу решение суда о взыскании ущерба.

Одновременно с этим сумму, которую обязан возместить виновник, включите во внереализационные доходы. Такой алгоритм действий описывает Минфин России в письме от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/245.

Допустим, виновника не нашли. Недостачу можно списать в расходы, но лишь при условии, что у компании есть постановление о приостановлении уголовного дела (письмо Минфина России от 29 мая 2015 г. № 03-03-06/1/31130).

Недостача возникла из-за чрезвычайного обстоятельства? Надо чтобы это подтвердил компетентный орган. Допустим, на складе был пожар. Недостачу подтвердят: справка МЧС, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре. Все документы на руках? Недостачу можно смело списывать в расходы.

Минфин считает, что со стоимости утраченного имущества надо восстановить НДС (письмо от 19 мая 2010 г. № 03-07-11/186). Конечно, при условии, что до этого налог с покупки компания поставила к вычету.

Но позиция чиновников шаткая. Налоговый кодекс не требует восстанавливать НДС при недостаче. Так же считают и судьи. Они ориентируются на соответствующее постановление ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06. А когда мнение Минфина России противоречит позиции ВАС РФ, налоговики должны ориентироваться на точку зрения судей. Это подчеркивает и сам Минфин (письмо от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571). Видимо поэтому налоговики на местах постепенно соглашаются с тем, что компания вовсе не обязана восстанавливать НДС со стоимости недостающего имущества. Например, недавно инспекторы разрешили не восстанавливать налог, если недостача возникла из-за пожара (письмо ФНС России от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627).

Иногда во время инвентаризации комиссия обнаруживает одновременно и излишки, и недостачи по товару одного наименования, но разного сорта. Когда пересортица найдена за один и тот же период и у одного и того же материально ответственного лица, то по решению руководителя такие излишки и недостачи можно зачесть. Для этого используйте аналитическую проводку:

ДЕБЕТ 10 (41, 43) КРЕДИТ 10 (41, 43)
- зачтены недостачи в счет излишков.

Зачет проводите по физическим показателям. А если стоимость ТМЦ отличается, то для зачета берите меньшую. Например, недостает одной коробки печенья «Медовое с орехом» стоимостью 1000 руб. В то же время есть излишек двух коробок печенья «Медовое с шоколадом» по 900 руб. каждая. Зачет можно сделать на коробку орехового печенья стоимостью 1000 руб. Остается излишек - 800 руб. (900 + 900 - 1000). Его нужно включить в доходы.

В налоговом учете такой зачет провести нельзя. Там излишки и недостачи отражаются отдельно.

Основные средства

У инвентаризации основных средств есть особенность. Ее можно проводить только раз в три года (п. 27 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Обычно о пропаже основных средств известно сразу. Редко когда недостачу ОС обнаруживают только в конце года по результатам ревизии. Как правило, в инвентаризационной описи по форме № ИНВ-1 количество ОС по факту и по данным учета не расходится.

Особое внимание обратите на документы по основным средствам. Перед ревизией проверьте, чтобы в бухгалтерии были инвентарные карточки, книги, техническая документация и другие бумаги по ОС. А во время инвентаризации посмотрите, совпадают ли наименование, заводские и инвентарные номера, год выпуска актива по документам и по факту.

Расчеты и резервы

Перейдем к инвентаризации расчетов. Здесь основное внимание уделите безнадежной кредиторской задолженности. Ее нужно включить в доходы того периода, когда долг стал безнадежным к взысканию (п. 18 ст. 250 НК РФ). В зоне риска кредиторка старше трех лет. Именно столько составляет срок исковой давности.

Но не спешите списывать в доходы долги, возникшие более трех лет назад. Сначала посмотрите, есть ли у вас подписанный с двух сторон акт сверки. Дело в том, что когда компания признает свой долг перед кредитором (подписывает сверку), срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново. Такие правила описаны в статье 203 ГК РФ. Поэтому три года считайте с даты последней сверки.

Также проверьте, не ликвидировался ли кто-то из ваших контрагентов. Ведь исключение кредитора из ЕГРЮЛ - это еще одно основание, по которому долг может стать безнадежным.

Просроченная дебиторская задолженность - это следующий пункт, на который стоит потратить время при проверке расчетов. Безнадежные долги дебиторов можно списать в расходы. Главное, чтобы в наличии были первичные документы, подтверждающие сумму задолженности и дату возникновения: товарные накладные, акты, договоры.

Если организация выдает сотрудникам деньги под отчет, то наверняка на счете 71 висит сальдо. Посмотрите, из чего состоит этот остаток. Нет ли там сумм, по которым сотрудники до сих пор не отчитались, хотя срок уже прошел? Инспекторы при проверке такие деньги расценят как доход работника и начислят на них НДФЛ. Пусть сотрудники поторопятся с отчетом.

Инвентаризация резервов помогает проверить, насколько суммы обоснованны. В бухучете чаще всего компании формируют два резерва: по сомнительным долгам и на оплату отпусков.

Организация сама устанавливает критерии сомнительных долгов и закрепляет их в учетной политике. На 31 декабря важно еще раз проверить, соответствует ли дебиторка, под которую создан резерв, критериям сомнительной.

Порядок расчета резерва на оплату отпусков компания также определяет самостоятельно. Под конец года лучше уточнить, сколько дней отпуска накопилось у каждого сотрудника, и, исходя из этого, перепроверить расчет резерва.

Материально ответственные лица не могут быть членами комиссии. Ведь тогда они будут проверять сами себя. Но присутствовать при инвентаризации они обязаны. Об этом написано в пункте 2.8 Методических указаний по инвентаризации.

Касса

Подсчет наличных денег в кассе проводите обязательно в присутствии членов комиссии. Выявленный остаток сравните с сальдо по данным кассовой книги.

При инвентаризации кассы комиссия проверяет не только наличные, но и БСО, ценные бумаги и денежные документы (авиа- и железнодорожные билеты, топливные карты и т. д.).

Результаты проверки оформите актом по форме № ИНВ-15.

Ваша компания ведет наличные расчеты с применением ККМ? Во время инвентаризации проверьте фактическое наличие техники. А также посмотрите, есть ли документы, связанные с покупкой, регистрацией и вводом в эксплуатацию кассы (в первом полугодии 2015 года вас ждет конспект семинара о том, какие кассовые нарушения инспекторы выявляют чаще всего.

Лектор: Илона Валлен ,
внутренний аудитор GSL Law & Consulting

При инвентаризации кассы определяют фактическое наличие:

Наличных денежных средств (в национальной и иностранной валюте);

Денежных средств, находящихся в пути;

Денежных документов (оплаченных санаторно-туристических путевок, проездных билетов, почтовых марок и т. д.);

Ценных бумаг (векселей, акций, инвестиционных сертификатов и т. д.);

Бланков строгой отчетности.

Инвентаризацию наличности проводят в такой последовательности:

1. Перед началом инвентаризации кассир дает расписку о том, что все документы сданы в бухгалтерию, все поступившие денежные средства полностью оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Эта расписка приведена на титульной стороне Акта о результатах инвентаризации имеющихся средств (подробнее об этом акте см. на с. 18).

2. Комиссия подсчитывает фактическое наличие в кассе денежных средств путем полного покупюрного пересчета всей наличности. И здесь учтите: никакие документы или расписки в остаток наличности не включают. Точно так же не принимают во внимание заявления кассира о наличии в кассе денежных средств и других ценностей, не принадлежащих предприятию. Ведь наличность, хранящаяся в кассе, но не подтвержденная кассовыми документами, считается излишком .

3. Комиссия проверяет правильность оприходования и списания наличных денежных средств, а также оформления кассовых документов, таких как:

Кассовой книги (типовая форма № КО-4);

Приходных кассовых ордеров (типовая форма № КО-1), расходных кассовых ордеров (типовая форма № КО-2) и ведомостей на выплату денег;

Журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов (типовая форма № КО-3 или № КО-3а);

Реестров депонированной заработной платы;

Книги учета выданных и принятых старшим кассиром денег (типовая форма № КО-5).

4. Фактическое наличие денежных средств сопоставляют с данными бухгалтерского учета. Если предприятие применяет РРО, фактическую сумму наличности сверяют с суммой, указанной в дневном Х-отчете РРО (в РК и КУРО).

В идеале фактическая сумма наличности должна совпадать с суммой, отраженной в бухгалтерском учете и подтвержденной кассовыми документами. Если же по факту наличных в кассе больше, чем числится в учете - налицо излишек наличных денежных средств . На сумму излишка выписывают приходный кассовый ордер, оприходуют в кассе и зачисляют в доход предприятия. А вот если фактическая сумма наличности меньше учетной - тогда у вас недостача , которую придется взыскать с материально ответственного лица (подробнее о матответственности см. на с. 24).

Кроме того, при выявлении в результате инвентаризации излишка или недостачи наличности выясняют обстоятельства их возникновения.

В ходе инвентаризации денежных средств в пути (т. е. денежных сумм, внесенных в кассы банков или почтовые отделения для последующего их зачисления на текущие или другие счета предприятия) суммы, числящиеся на субсчетах 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте» и/или 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте», сверяют с данными квитанций учреждений банка, почтовых отделений, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка.

Денежные документы проверяют в том же порядке, что и наличность: их фактическое количество должно совпадать с данными учета.

Инвентаризацию ценных бумаг проводят по отдельным эмитентам . При этом в ходе инвентаризации ценных бумаг в документарной форме устанавливают:

Наличие ценных бумаг путем пересчета поштучно;

Правильность оформления и реальность их стоимости, отраженной в балансе предприятия;

Полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете доходов от финансовых инвестиций

Инвентаризация объектов (ТМЦ, расчетов, денежных средств, основных средств и пр.) проводится с целью выявления расхождений между их фактическим наличием и данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухучете) ).

Организация самостоятельно определяет сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности.

Организация самостоятельно определяет случаи, сроки, порядок проведения инвентаризации и объекты, подлежащие инвентаризации за исключением обязательного проведения инвентаризации (п. 3 ст. 11 Закона о бухучете ). Проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Годовая инвентаризация активов и обязательств проводится в IV квартале текущего года — с 1 октября по 31 декабря.

Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью?

Порядок и этапы проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов подробно описаны в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49).

Этапы проведения инвентаризации

Руководитель организации издает приказ (форма № ИНВ-22 ), в котором указываются (п. п. 2.2, 2.3, 2.8 Методических указаний № 49 ):

Должности и Ф.И.О. председателя и членов инвентаризационной комиссии;

Причина проведения инвентаризации;

Срок проведения инвентаризации;

Виды инвентаризируемых объектов учета.

Как правило, в состав комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.), кроме материально ответственных лиц. Также можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. При проведении инвентаризации должны присутствовать все члены инвентаризационной комиссии, иначе ее результаты могут быть оспорены. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

В установленные сроки проверяются:

Наименование и количество имущества, имеющегося в наличии, в том числе арендованного (ОС, МПЗ, деньги в кассе) (п. 2.7 Методических указаний № 49 );

Активы, не имеющие материально-вещественной формы (денежные средства на расчетном счете, НМА, финансовые вложения) (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний № 49 );

Размер дебиторской и кредиторской задолженности (п. 3.44 Методических указаний № 49 );

Иные объекты учета (незавершенное производство, расходы будущих периодов и т.д.)

Все показатели заносятся в соответствующие инвентаризационные описи (акты) не менее чем в двух экземплярах (п. п. 2.4, 2.5, 2.9 - 2.11 Методических указаний № 49 ).

Полученные цифры сверяются с данными бухгалтерского учета. Если есть отклонения, результат фиксируется в сличительных ведомостях (актах) (п. 4.1 Методических указаний № 49 ).

По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (форма № ИНВ-26 ) , в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ их отражения в учете (п. 5.6 Методических указаний № 49 ). Издается приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации и о привлечении к ответственности виновных должностных лиц. После чего результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта, при этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Первичные документы по отражению результатов инвентаризации организация вправе разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ ). Но могут использоваться разработанные и утвержденные Госкомстатом РФ унифицированные формы (постановления Госкомстата России от 18.08.1998 № 88, от 27.03.2000 № 26 ).

Инвентаризация товаров (материалов)

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (ИНВ-3 );
- Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (ИНВ-4) ;
- Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ИНВ-19 );

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату оформления результатов инвентаризации, увеличивая финансовые результаты организации.

Дебет 41 (10) Кредит 91 - оприходованы выявленные излишки товаров (материалов). Стоимость выявленных излишков включается в состав налоговых доходов по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина РФ от 12.08.2011 № 03-03-06/1/478 ).

Недостача в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства, сверх норм - на счет виновных лиц (если виновные лица не установлены, то списывается за счет прибыли). Для целей налога на прибыль, если виновное лицо установлено, то недостача учитывается в расходах на одну из следующих дат (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 (п. 1) ):
- признание виновным суммы ущерба (на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);
- вступление в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба.

Одновременно в доходах учитывается сумма ущерба, признанная виновным или присужденная судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ ).

Необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС».

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

В п. 10 данного Постановления Пленум ВАС РФ указал, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, хищения и тому подобных событий), только тогда не будет иметь налоговых последствий по НДС, когда налогоплательщиком будет подтвержден факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (то есть организация должна представить доказательства того, что ею предпринимались меры по сохранению имущества, и выбытие имущества соответствует обычному уровню выбытия для данного вида деятельности).

По мнению Пленума ВАС РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и обстоятельство, по которому имущество выбыло. В противном случае выбытие будет квалифицировано как безвозмездная передача имущества, а такая операция является объектом обложения НДС.

Убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются во внереализационных расходах согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ . Но факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Действующие нормы НК РФ не содержат упоминания о документах, которыми можно подтвердить указанные убытки. По мнению Конституционного Суда РФ, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы подтверждают отсутствие виновных лиц при недостаче материальных ценностей.

Налоговое законодательство РФ не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Определение Конституционного суда РФ от 24.09.2012 № 1543-О ). В данном случае подойдет любой документ, выданный органами внутренних дел (письмо Минфина России от 21.05.2015 № 03-03-06/1/29177 ). Это может быть, например, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению в качестве обвиняемого. Если такого документа нет, то недостачу нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли.

Что касается НДС, то вопрос о восстановлении «входного» налога по материальным ценностям, списанным в результате обнаружения недостачи, является спорным. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования о восстановлении НДС в случае выявленной недостачи (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 ).

Однако, несмотря на судебную практику, Минфин продолжает настаивать на восстановлении налога при прекращении использования ТМЦ в деятельности, облагаемой НДС (письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 ). Учитывая позицию ВАС, есть хорошие шансы на выигрыш в суде, если налогоплательщик не захочет следовать разъяснениям финансового ведомства.

Входной НДС по выявленным потерям в пределах норм естественной убыли восстанавливать к уплате в бюджет не нужно (письмо Минфина России от 24.04.2008 № 03-07-11/161 ).

В бухгалтерском учете операции по списанию недостачи могут быть отражены следующим образом:

Дебет 20 (44) Кредит 41 (10) - списание недостачи товаров (материалов) в пределах норм естественной убыли;

Дебет 94 Кредит 41 (10) - списание недостачи товаров (материалов) сверх норм естественной убыли;

Дебет 19 Кредит 68 - восстановление НДС с сумм недостачи сверх норм естественной убыли;

Дебет 91 Кредит 19 - восстановленный НДС списан в состав прочих расходов;

Дебет 91 (73) Кредит 94 - недостача списана в состав прочих расходов (на виновное лицо).

При зачете пересортицы стоимость зачитываемых недостач не отражается в расходах, а стоимость зачитываемых излишков — в доходах.

Однако это правило применимо только в бухгалтерском учете. Согласно п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний № 49 , если пересортица выявлена за один и тот же период у одного и того же материально ответственного лица, по товарам одного наименования и в тождественных количествах, то по решению руководителя организации недостачи и излишки можно зачесть в той части, в которой излишки покрывают недостачи.

Проводки делаются только в аналитическом учете:

Дебет 41 (10) Кредит 41 (10) - выявленные недостачи товаров (материалов) зачтены в счет выявленных излишков товаров (материалов). Стоимость излишков и недостач в части, не покрытой зачетом, учитывается в обычном порядке (п. п. 5.1, 5.2 Методических указаний № 49).

В налоговом учете ситуация неоднозначная. Согласно официальной позиции зачет излишков и недостач проводить неправомерно (письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309 ). Организация в целях налогообложения должна отразить в учете внереализационный доход и одновременно внереализационный расход (но только в случае, если факт недостачи и отсутствие виновных лиц подтвержден документом, выданным уполномоченным органом государственной власти).

Судебная практика противоречива. Есть судебные акты в пользу позиции Минфина (Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2014 № Ф09-822/14) и против. Так в Постановлении АС Московского округа от 08.08.2016 по делу № Ф05-10845/2016 в аналогичной ситуации арбитры пришли к противоположному выводу. Указав, что организация правомерно учла во внереализационных доходах по налогу на прибыль окончательную величину стоимости излишков, определенную после зачетов по пересортице.

Инвентаризация основных средств

Обращаем внимание, что инвентаризацию ОС можно проводить раз в три года.

Документы:

Инвентаризационная опись ОС (ИНВ-1);

Сличительная ведомость инвентаризации ОС (ИНВ-18).

Отдельные инвентаризационные описи составляются на ОС непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

Выявлены неучтенные объекты ОС

При выявлении не принятых на учет ОС комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели (п. 3.3 Методических указаний № 49 ). Выявленные при инвентаризации активы, отвечающие признакам ОС, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 , принимаются к бухучету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета 08 (01) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы». Срок полезного использования выявленного ОС определяется при его принятии к бухгалтерскому учету. С месяца, следующего за месяцем оприходования ОС, начисляется амортизация.

В целях налогообложения стоимость обнаруженного имущества признается внереализационным доходом. Первоначальной стоимостью ОС признается его рыночная стоимость (п. 20 ст. 250 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ ). Эту величину нужно подтвердить документально. Для этого могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Начисление амортизации по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.

Выявлена недостача ОС

При обнаружении недостачи отражается выбытие объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухучету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н) . Списание объекта оформляется актом (форма № ОС-4), утверждаемым руководителем организации. На основании этого акта, переданного бухгалтерской службе, в инвентарной карточке (форма № ОС-6) делается отметка о выбытии.

В бухгалтерском учете отражается:

1. Дебет 01.«Выбытие основных средств» Кредит 01. «Первоначальная стоимость» – списана первоначальная стоимость ОС;
2. Дебет 02 Кредит 01.«Выбытие основных средств» – списана накопленная амортизация;
3. Дебет 94 Кредит 01.«Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость объекта.

В зависимости от наличия виновного лица недостача списывается:

1. Дебет 73 Кредит 94 – установлено виновное в недостаче лицо;
2. Дебет 73 Кредит 98 – отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью имущества;
3. Дебет 51 Кредит 73 – взыскан ущерб в размере рыночной стоимости имущества с виновного лица;
4. Дебет 98 Кредит 91.«Прочие доходы» – признан прочий доход;
5. Дебет 91.«Прочие расходы» Кредит 94 – конкретный виновник отсутствует.

Сумма возмещенного виновным лицом ущерба в целях налога на прибыль признается внереализационным доходом. При этом стоимость недостающего имущества можно включить во внереализационные расходы. Если работодатель решил не взыскивать ущерб с работника, он не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму недостачи. Расход можно признать, если виновные лица отсутствуют или не установлены, и только при наличии документального подтверждения отсутствия виновных лиц, выданного уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ ). В части восстановления НДС вопрос решается по аналогии с недостающими ТМЦ.

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

1. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ИНВ-17 ).
2. По расчетам с контрагентами (счета 60, 62, 76) составляются акты сверки расчетов. Акт составляется с каждым контрагентом в 2-х экземплярах: один для организации, другой для контрагента. Акт подписывается руководителями организаций и задолженность считается согласованной.
3. По полученным займам и кредитам (счета 66, 67) задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
4. По каждому подотчетному лицу (счет 71) необходимо сверить данные о полученных, израсходованных и возвращенных деньгах и об отраженных в бухучете первичных документах.
5. По расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами (счет 68, 69) обязательно получить от ИФНС, ПФР и ФСС документы, подтверждающие суммы задолженности (п. 74 Положения по ведению бухучета № 34н ). Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
6. По задолженности работникам (счет 70) выявляются невыплаченные суммы заработной платы, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

Одна из основных задач инвентаризации — выявить просроченную задолженность, подлежащую списанию.

Выявлена безнадежная дебиторская задолженность

Безнадежная дебиторская задолженность — сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин, в том числе в связи с истечением срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ ).

В бухгалтерском учете безнадежная (нереальная к взысканию) задолженность списывается по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов. А если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались, они относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Указанная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н ).

В целях налогообложения согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 266 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и включаются в состав внереализационных расходов организации, если в отношении конкретной задолженности ранее не создавался резерв по сомнительным долгам, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 с. 265 НК РФ ).

Факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и от организации не требуется проведения других мероприятий, например, направления письма контрагенту.

Важно заметить, что расход признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 ). Безнадежная задолженность списывается в полной сумме с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 ).

На счетах бухгалтерского учета списание безнадежной «дебиторки» отражается следующим образом:

1. Дебет 91 (63) Кредит 62 (76) - списана безнадежная дебиторская задолженность;
2. Дебет 007 - списанный безнадежный долг учтен за балансом.

Если списывается безнадежный долг по выданным авансам, то ранее принятый к вычету НДС безопаснее восстановить и включить в расходы вместе со всей суммой долга (письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527). Хотя, из буквального толкования норм НК РФ данный вывод не следует. Полный перечень случаев, когда налогоплательщику следует восстановить принятый к вычету НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Основания для восстановления НДС в случае списания покупателем дебиторской задолженности по предоплате в приведенной норме не содержатся.

На счетах бухгалтерского учета:

1. Дебет 60 Кредит 51 — перечислен аванс поставщику;
2. Дебет 68 Кредит 76.ВА — НДС заявлен к вычету;
3. Дебет 91 Кредит 60 — списана задолженность по истечении срока исковой давности;
4. Дебет 76.ВА Кредит 68 — восстановлен ранее заявленный к вычету НДС.

Выявлена безнадежная кредиторская задолженность

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в доходы по результатам проведенной инвентаризации при наличии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухучета № 34н, п. 7, 10.4, абз. 4 п. 16 ПБУ 9/99 ).

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности включаются в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@ ).

Задолженность может быть признана нереальной ко взысканию и по другим основаниям (например, при исключении организации-контрагента из ЕГРЮЛ). Восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в связи со списанием просроченной кредиторской задолженности не нужно (письмо Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 ).

На счетах бухгалтерского учета операции по списанию кредиторской задолженности отражаются так:

1. Дебет 41 (10, 08) Кредит 60 – приняты к учету материальные ценности;
2. Дебет 19 Кредит 60 – выделен НДС;
3. Дебет 68 Кредит 19 – НДС принят к вычету;
4. Дебет 60 Кредит 91 - сумма долга включена в состав доходов.

НДС, начисленный при получении аванса, следует признать прочим расходом с отнесением в дебет счета 91.«Прочие расходы».

По мнению Минфина России, сумму НДС с полученного аванса налогоплательщик не может принять к вычету и включить в налоговые расходы (письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, постановление АС Московского округа от 05.03.2015 N Ф05-15737/2014 ). Вопрос о включении суммы НДС в доходы в составе задолженности законодательством не решен. Полагаем, если НДС не признается в составе расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ НДС , предъявленный покупателю в доходы включаться не должен, т. е. сумма долга должна включаться в доходы за минусом НДС. Включение в доход полной суммы авансовых платежей означало бы уплату налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет НДС, что противоречит налоговому законодательству.

1. Дебет 51 Кредит 62 – получен аванс от покупателя;
2. Дебет 76.АВ Кредит 68 – начислен НДС с аванса;
3. Дебет 62 Кредит 91 – сумма долга включена в состав доходов;
4. Дебет 91 Кредит 76.АВ – НДС списан в расход без учета в целях налогообложения.

Вступившие в силу судебные решения, признанные претензии

Особое внимание при инвентаризации расчетов необходимо уделить судебным делам, в которых организация участвует в качестве истца или ответчика. А также признанным претензиям как контрагентами, так и самой организацией. Признанные контрагентами претензии включаются в состав доходов в бухгалтерском и налоговом учете на дату признания должником. Соответственно, признанные организацией претензии включаются в состав расходов также на дату признания.

Доходы по причитающимся штрафам, пени, неустойкам, ущербу, по которым организация выступала истцом, признаются на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 10.2 ПБУ 9/99 ). Аналогично признаются расходы по штрафам, пени, неустойкам, ущербу, присужденные к выплате организацией (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 14.2 ПБУ 10/99 ).

Напомним, что Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (ст. 180 АПК РФ ).

Инвентаризация денежных средств

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

• Акт инвентаризации наличных денежный средств (ИНВ-15 ).

Инвентаризация кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей (ценных бумаг, денежных документов).

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере, признается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, являются излишком кассы и зачисляются в доход организации.

На основании акта инвентаризации в бухучете отражается:

1. Дебет 50 Кредит 91 - отражен излишек кассы;
2. Дебет 94 Кредит 50 - выявлена недостача денежной наличности.

В зависимости от наличия виновных лиц:

1. Дебет 73 Кредит 94 - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;
2. Дебет 91 Кредит 94 - при отсутствии виновного лица сумма недостачи отнесена на финансовые результаты.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках (сальдо счетов 51, 52, 55), проводится путем сверки остатков сумм, отраженных на соответствующих счетах бухучета, с выписками банка.

В целях налогообложения величина излишков включается в состав внереализационного дохода (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

Инвентаризация объектов (ТМЦ, расчетов, денежных средств, основных средств и пр.) проводится с целью выявления расхождений между их фактическим наличием и данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухучете) ).

Организация самостоятельно определяет сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности.

Организация самостоятельно определяет случаи, сроки, порядок проведения инвентаризации и объекты, подлежащие инвентаризации за исключением обязательного проведения инвентаризации (п. 3 ст. 11 Закона о бухучете ). Проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Годовая инвентаризация активов и обязательств проводится в IV квартале текущего года — с 1 октября по 31 декабря.

Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью?

Порядок и этапы проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов подробно описаны в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49).

Этапы проведения инвентаризации

Руководитель организации издает приказ (форма № ИНВ-22 ), в котором указываются (п. п. 2.2, 2.3, 2.8 Методических указаний № 49 ):

Должности и Ф.И.О. председателя и членов инвентаризационной комиссии;

Причина проведения инвентаризации;

Срок проведения инвентаризации;

Виды инвентаризируемых объектов учета.

Как правило, в состав комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.), кроме материально ответственных лиц. Также можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. При проведении инвентаризации должны присутствовать все члены инвентаризационной комиссии, иначе ее результаты могут быть оспорены. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

В установленные сроки проверяются:

Наименование и количество имущества, имеющегося в наличии, в том числе арендованного (ОС, МПЗ, деньги в кассе) (п. 2.7 Методических указаний № 49 );

Активы, не имеющие материально-вещественной формы (денежные средства на расчетном счете, НМА, финансовые вложения) (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний № 49 );

Размер дебиторской и кредиторской задолженности (п. 3.44 Методических указаний № 49 );

Иные объекты учета (незавершенное производство, расходы будущих периодов и т.д.)

Все показатели заносятся в соответствующие инвентаризационные описи (акты) не менее чем в двух экземплярах (п. п. 2.4, 2.5, 2.9 - 2.11 Методических указаний № 49 ).

Полученные цифры сверяются с данными бухгалтерского учета. Если есть отклонения, результат фиксируется в сличительных ведомостях (актах) (п. 4.1 Методических указаний № 49 ).

По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (форма № ИНВ-26 ) , в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ их отражения в учете (п. 5.6 Методических указаний № 49 ). Издается приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации и о привлечении к ответственности виновных должностных лиц. После чего результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта, при этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Первичные документы по отражению результатов инвентаризации организация вправе разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ ). Но могут использоваться разработанные и утвержденные Госкомстатом РФ унифицированные формы (постановления Госкомстата России от 18.08.1998 № 88, от 27.03.2000 № 26 ).

Инвентаризация товаров (материалов)

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (ИНВ-3 );
- Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (ИНВ-4) ;
- Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ИНВ-19 );

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату оформления результатов инвентаризации, увеличивая финансовые результаты организации.

Дебет 41 (10) Кредит 91 - оприходованы выявленные излишки товаров (материалов). Стоимость выявленных излишков включается в состав налоговых доходов по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина РФ от 12.08.2011 № 03-03-06/1/478 ).

Недостача в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства, сверх норм - на счет виновных лиц (если виновные лица не установлены, то списывается за счет прибыли). Для целей налога на прибыль, если виновное лицо установлено, то недостача учитывается в расходах на одну из следующих дат (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 (п. 1) ):
- признание виновным суммы ущерба (на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);
- вступление в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба.

Одновременно в доходах учитывается сумма ущерба, признанная виновным или присужденная судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ ).

Необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС».

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

В п. 10 данного Постановления Пленум ВАС РФ указал, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, хищения и тому подобных событий), только тогда не будет иметь налоговых последствий по НДС, когда налогоплательщиком будет подтвержден факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (то есть организация должна представить доказательства того, что ею предпринимались меры по сохранению имущества, и выбытие имущества соответствует обычному уровню выбытия для данного вида деятельности).

По мнению Пленума ВАС РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и обстоятельство, по которому имущество выбыло. В противном случае выбытие будет квалифицировано как безвозмездная передача имущества, а такая операция является объектом обложения НДС.

Убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются во внереализационных расходах согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ . Но факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Действующие нормы НК РФ не содержат упоминания о документах, которыми можно подтвердить указанные убытки. По мнению Конституционного Суда РФ, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы подтверждают отсутствие виновных лиц при недостаче материальных ценностей.

Налоговое законодательство РФ не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Определение Конституционного суда РФ от 24.09.2012 № 1543-О ). В данном случае подойдет любой документ, выданный органами внутренних дел (письмо Минфина России от 21.05.2015 № 03-03-06/1/29177 ). Это может быть, например, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению в качестве обвиняемого. Если такого документа нет, то недостачу нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли.

Что касается НДС, то вопрос о восстановлении «входного» налога по материальным ценностям, списанным в результате обнаружения недостачи, является спорным. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования о восстановлении НДС в случае выявленной недостачи (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 ).

Однако, несмотря на судебную практику, Минфин продолжает настаивать на восстановлении налога при прекращении использования ТМЦ в деятельности, облагаемой НДС (письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 ). Учитывая позицию ВАС, есть хорошие шансы на выигрыш в суде, если налогоплательщик не захочет следовать разъяснениям финансового ведомства.

Входной НДС по выявленным потерям в пределах норм естественной убыли восстанавливать к уплате в бюджет не нужно (письмо Минфина России от 24.04.2008 № 03-07-11/161 ).

В бухгалтерском учете операции по списанию недостачи могут быть отражены следующим образом:

Дебет 20 (44) Кредит 41 (10) - списание недостачи товаров (материалов) в пределах норм естественной убыли;

Дебет 94 Кредит 41 (10) - списание недостачи товаров (материалов) сверх норм естественной убыли;

Дебет 19 Кредит 68 - восстановление НДС с сумм недостачи сверх норм естественной убыли;

Дебет 91 Кредит 19 - восстановленный НДС списан в состав прочих расходов;

Дебет 91 (73) Кредит 94 - недостача списана в состав прочих расходов (на виновное лицо).

При зачете пересортицы стоимость зачитываемых недостач не отражается в расходах, а стоимость зачитываемых излишков — в доходах.

Однако это правило применимо только в бухгалтерском учете. Согласно п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний № 49 , если пересортица выявлена за один и тот же период у одного и того же материально ответственного лица, по товарам одного наименования и в тождественных количествах, то по решению руководителя организации недостачи и излишки можно зачесть в той части, в которой излишки покрывают недостачи.

Проводки делаются только в аналитическом учете:

Дебет 41 (10) Кредит 41 (10) - выявленные недостачи товаров (материалов) зачтены в счет выявленных излишков товаров (материалов). Стоимость излишков и недостач в части, не покрытой зачетом, учитывается в обычном порядке (п. п. 5.1, 5.2 Методических указаний № 49).

В налоговом учете ситуация неоднозначная. Согласно официальной позиции зачет излишков и недостач проводить неправомерно (письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309 ). Организация в целях налогообложения должна отразить в учете внереализационный доход и одновременно внереализационный расход (но только в случае, если факт недостачи и отсутствие виновных лиц подтвержден документом, выданным уполномоченным органом государственной власти).

Судебная практика противоречива. Есть судебные акты в пользу позиции Минфина (Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2014 № Ф09-822/14) и против. Так в Постановлении АС Московского округа от 08.08.2016 по делу № Ф05-10845/2016 в аналогичной ситуации арбитры пришли к противоположному выводу. Указав, что организация правомерно учла во внереализационных доходах по налогу на прибыль окончательную величину стоимости излишков, определенную после зачетов по пересортице.

Инвентаризация основных средств

Обращаем внимание, что инвентаризацию ОС можно проводить раз в три года.

Документы:

Инвентаризационная опись ОС (ИНВ-1);

Сличительная ведомость инвентаризации ОС (ИНВ-18).

Отдельные инвентаризационные описи составляются на ОС непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

Выявлены неучтенные объекты ОС

При выявлении не принятых на учет ОС комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели (п. 3.3 Методических указаний № 49 ). Выявленные при инвентаризации активы, отвечающие признакам ОС, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 , принимаются к бухучету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета 08 (01) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы». Срок полезного использования выявленного ОС определяется при его принятии к бухгалтерскому учету. С месяца, следующего за месяцем оприходования ОС, начисляется амортизация.

В целях налогообложения стоимость обнаруженного имущества признается внереализационным доходом. Первоначальной стоимостью ОС признается его рыночная стоимость (п. 20 ст. 250 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ ). Эту величину нужно подтвердить документально. Для этого могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Начисление амортизации по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.

Выявлена недостача ОС

При обнаружении недостачи отражается выбытие объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухучету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н) . Списание объекта оформляется актом (форма № ОС-4), утверждаемым руководителем организации. На основании этого акта, переданного бухгалтерской службе, в инвентарной карточке (форма № ОС-6) делается отметка о выбытии.

В бухгалтерском учете отражается:

1. Дебет 01.«Выбытие основных средств» Кредит 01. «Первоначальная стоимость» – списана первоначальная стоимость ОС;
2. Дебет 02 Кредит 01.«Выбытие основных средств» – списана накопленная амортизация;
3. Дебет 94 Кредит 01.«Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость объекта.

В зависимости от наличия виновного лица недостача списывается:

1. Дебет 73 Кредит 94 – установлено виновное в недостаче лицо;
2. Дебет 73 Кредит 98 – отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью имущества;
3. Дебет 51 Кредит 73 – взыскан ущерб в размере рыночной стоимости имущества с виновного лица;
4. Дебет 98 Кредит 91.«Прочие доходы» – признан прочий доход;
5. Дебет 91.«Прочие расходы» Кредит 94 – конкретный виновник отсутствует.

Сумма возмещенного виновным лицом ущерба в целях налога на прибыль признается внереализационным доходом. При этом стоимость недостающего имущества можно включить во внереализационные расходы. Если работодатель решил не взыскивать ущерб с работника, он не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму недостачи. Расход можно признать, если виновные лица отсутствуют или не установлены, и только при наличии документального подтверждения отсутствия виновных лиц, выданного уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ ). В части восстановления НДС вопрос решается по аналогии с недостающими ТМЦ.

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

1. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ИНВ-17 ).
2. По расчетам с контрагентами (счета 60, 62, 76) составляются акты сверки расчетов. Акт составляется с каждым контрагентом в 2-х экземплярах: один для организации, другой для контрагента. Акт подписывается руководителями организаций и задолженность считается согласованной.
3. По полученным займам и кредитам (счета 66, 67) задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
4. По каждому подотчетному лицу (счет 71) необходимо сверить данные о полученных, израсходованных и возвращенных деньгах и об отраженных в бухучете первичных документах.
5. По расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами (счет 68, 69) обязательно получить от ИФНС, ПФР и ФСС документы, подтверждающие суммы задолженности (п. 74 Положения по ведению бухучета № 34н ). Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
6. По задолженности работникам (счет 70) выявляются невыплаченные суммы заработной платы, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

Одна из основных задач инвентаризации — выявить просроченную задолженность, подлежащую списанию.

Выявлена безнадежная дебиторская задолженность

Безнадежная дебиторская задолженность — сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин, в том числе в связи с истечением срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ ).

В бухгалтерском учете безнадежная (нереальная к взысканию) задолженность списывается по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов. А если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались, они относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Указанная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н ).

В целях налогообложения согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 266 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и включаются в состав внереализационных расходов организации, если в отношении конкретной задолженности ранее не создавался резерв по сомнительным долгам, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 с. 265 НК РФ ).

Факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и от организации не требуется проведения других мероприятий, например, направления письма контрагенту.

Важно заметить, что расход признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 ). Безнадежная задолженность списывается в полной сумме с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 ).

На счетах бухгалтерского учета списание безнадежной «дебиторки» отражается следующим образом:

1. Дебет 91 (63) Кредит 62 (76) - списана безнадежная дебиторская задолженность;
2. Дебет 007 - списанный безнадежный долг учтен за балансом.

Если списывается безнадежный долг по выданным авансам, то ранее принятый к вычету НДС безопаснее восстановить и включить в расходы вместе со всей суммой долга (письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527). Хотя, из буквального толкования норм НК РФ данный вывод не следует. Полный перечень случаев, когда налогоплательщику следует восстановить принятый к вычету НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Основания для восстановления НДС в случае списания покупателем дебиторской задолженности по предоплате в приведенной норме не содержатся.

На счетах бухгалтерского учета:

1. Дебет 60 Кредит 51 — перечислен аванс поставщику;
2. Дебет 68 Кредит 76.ВА — НДС заявлен к вычету;
3. Дебет 91 Кредит 60 — списана задолженность по истечении срока исковой давности;
4. Дебет 76.ВА Кредит 68 — восстановлен ранее заявленный к вычету НДС.

Выявлена безнадежная кредиторская задолженность

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в доходы по результатам проведенной инвентаризации при наличии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухучета № 34н, п. 7, 10.4, абз. 4 п. 16 ПБУ 9/99 ).

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности включаются в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@ ).

Задолженность может быть признана нереальной ко взысканию и по другим основаниям (например, при исключении организации-контрагента из ЕГРЮЛ). Восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в связи со списанием просроченной кредиторской задолженности не нужно (письмо Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 ).

На счетах бухгалтерского учета операции по списанию кредиторской задолженности отражаются так:

1. Дебет 41 (10, 08) Кредит 60 – приняты к учету материальные ценности;
2. Дебет 19 Кредит 60 – выделен НДС;
3. Дебет 68 Кредит 19 – НДС принят к вычету;
4. Дебет 60 Кредит 91 - сумма долга включена в состав доходов.

НДС, начисленный при получении аванса, следует признать прочим расходом с отнесением в дебет счета 91.«Прочие расходы».

По мнению Минфина России, сумму НДС с полученного аванса налогоплательщик не может принять к вычету и включить в налоговые расходы (письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, постановление АС Московского округа от 05.03.2015 N Ф05-15737/2014 ). Вопрос о включении суммы НДС в доходы в составе задолженности законодательством не решен. Полагаем, если НДС не признается в составе расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ НДС , предъявленный покупателю в доходы включаться не должен, т. е. сумма долга должна включаться в доходы за минусом НДС. Включение в доход полной суммы авансовых платежей означало бы уплату налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет НДС, что противоречит налоговому законодательству.

1. Дебет 51 Кредит 62 – получен аванс от покупателя;
2. Дебет 76.АВ Кредит 68 – начислен НДС с аванса;
3. Дебет 62 Кредит 91 – сумма долга включена в состав доходов;
4. Дебет 91 Кредит 76.АВ – НДС списан в расход без учета в целях налогообложения.

Вступившие в силу судебные решения, признанные претензии

Особое внимание при инвентаризации расчетов необходимо уделить судебным делам, в которых организация участвует в качестве истца или ответчика. А также признанным претензиям как контрагентами, так и самой организацией. Признанные контрагентами претензии включаются в состав доходов в бухгалтерском и налоговом учете на дату признания должником. Соответственно, признанные организацией претензии включаются в состав расходов также на дату признания.

Доходы по причитающимся штрафам, пени, неустойкам, ущербу, по которым организация выступала истцом, признаются на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 10.2 ПБУ 9/99 ). Аналогично признаются расходы по штрафам, пени, неустойкам, ущербу, присужденные к выплате организацией (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 14.2 ПБУ 10/99 ).

Напомним, что Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (ст. 180 АПК РФ ).

Инвентаризация денежных средств

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

• Акт инвентаризации наличных денежный средств (ИНВ-15 ).

Инвентаризация кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей (ценных бумаг, денежных документов).

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере, признается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, являются излишком кассы и зачисляются в доход организации.

На основании акта инвентаризации в бухучете отражается:

1. Дебет 50 Кредит 91 - отражен излишек кассы;
2. Дебет 94 Кредит 50 - выявлена недостача денежной наличности.

В зависимости от наличия виновных лиц:

1. Дебет 73 Кредит 94 - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;
2. Дебет 91 Кредит 94 - при отсутствии виновного лица сумма недостачи отнесена на финансовые результаты.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках (сальдо счетов 51, 52, 55), проводится путем сверки остатков сумм, отраженных на соответствующих счетах бухучета, с выписками банка.

В целях налогообложения величина излишков включается в состав внереализационного дохода (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

Одна из основных задач ведения бухгалтерского учета и составления отчетности - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Эта информация необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям) и внешним пользователям - инвесторам, кредиторам, органам государственного контроля.

Статьей 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что для обеспечения достоверности данных учета и отчетности организации должны регулярно проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. В частности, в обязательном порядке инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

В ходе инвентаризации проверяют:

Наличие и состояние имущества (основных средств, наличных денежных средств);

Фактическое количество материалов, сырья, товаров путем взвешивания и (или) пересчета;

Правильность сумм отраженной на счетах бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых вложений и прочих активов и обязательств;

Наличие документов, подтверждающих имущественные права (например, права на объекты нематериальных активов), правильность учета расходов будущих периодов и т.д.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности можно не проверять имущество, инвентаризация которого проводилась после 1 октября отчетного года. Об этом говорится в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Инвентаризацию основных средств можно проводить один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризацию товаров, сырья и материалов можно проводить в период их наименьших остатков.

Вы также можете найти интересующую информацию в научном поисковике Otvety.Online. Воспользуйтесь формой поиска: