Оценка результатов аудиторской проверки. Оформление результатов аудиторской проверки По результатам аудиторской проверки аудитор

На заключительной стадии аудиторской проверки после сбора всех необходимых аудиторских доказательств и их соответствующей оценки аудитор должен подготовить и предоставить клиенту письменную информацию (отчет) аудитора и аудиторское заключение.

Подготовка аудиторского отчета (письменной информации аудитора) регламентируется Международными стандартами аудита МСА 700 и МСА 700А, а также российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять письменную информацию (отчет) руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита с целью довести сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете, системах внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Отчет аудитора отражает только те недостатки, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки, и не может рассматриваться как полный отчет обо всех существующих недостатках.

В письменной информации аудитора обязательно должны содержаться реквизиты аудиторской организации и проверяемого экономического субъекта, указание на период времени, к которому относится проверенная в ходе аудита документация экономического субъекта, дата подписания отчета и выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, возможно влияющие на ее достоверность. В зависимости от объема, масштаба, специфики аудиторской деятельности в письменную информацию аудитора возможно включать дополнительные сведения.

В письменной информации аудитора обязательно указывается, какие из сделанных замечаний существенны, и влияют ли они на выводы аудиторского заключения. При подготовке аудиторской организацией аудиторского заключения в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин формирования у аудитора соответствующего мнения.

Отчет аудитора предоставляется руководству аудитора на заключительной стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть предоставлена только лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством аудиторской организации может быть подготовлен предварительный вариант отчета аудитора, содержащий требовании внесения исправлений в данные бухгалтерской отчетности и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение требований по исправлениям, имеющим существенный характер, обязательно для предоставления аудиторской организацией положительного аудиторского заключения.

В случае если в предварительном отчете содержались рекомендации по исправлению существенных недостатков, в окончательном варианте необходимо дать оценку и анализ этих исправлений.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах: один передается под расписку только лицу, указанному выше, второй остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации.

Отчет аудитора является конфиденциальным документом, содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению аудиторской фирмой, за исключением случаев, прямо предусмотренных в федеральными законами Российской Федерации.

В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленной прежней аудиторской организацией. Новая аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, содержащейся в ранее подготовленных документах.

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности», аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами), содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. По результатам проведенного аудита аудиторская фирма выражает мнение о достоверности отчетности в форме безоговорочно - положительного или модифицированного мнения.

Аудиторское заключение включает в себя:

• а) наименование;
• б) адресата;
• в) следующие сведения об аудиторе:

организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

место нахождения;

номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

организационно-правовая форма и наименование;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

• д) вводную часть;
• е) часть, описывающую объем аудита;
• ж) часть, содержащую мнение аудитора;
• з) дату аудиторского заключения;
• и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Для выражения аудиторского мнения используются слова: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "Y" отражает достоверно во всех существенных отношениях...".

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудитор должен указать дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение и отчет аудитора должны быть подписаны руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение и отчет аудитора может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существует несколько видов аудиторских заключений.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №6, аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности на безоговорочно - положительные и модифицированные.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее, в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора. Эти ограничения могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

б) имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учетной политики;

метода ее применения;

адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств..." (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторская фирма должна предоставить экономическому субъекту в согласованные сроки не менее двух экземпляров аудиторского заключения. Каждый экземпляр с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью является единым целым и может быть сброшюрован.

Экономический субъект несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям.

Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В законе об аудиторской деятельности дается определения заведомо ложного аудиторского заключения. Это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, предоставленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На заключительном этапе аудиторской проверки аудитор на основе полученных доказательств, сведений и данных об аудируемом лице составляет письменную информацию (отчет аудитора) и выдает аудиторское заключение в случаях, когда аудит носит обязательный характер.

Письменная информация составляется в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника». При этом структура и форма отчета утверждаются во внутрифирменных стандартах аудиторской организации. Цель подготовки письменной информации аудитора - доведение до руководства проверяемого экономического субъекта сведений о недостатках в учетных записях, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности.

Подготовка письменной информации обязательна в следующих случаях:

• 1) при обязательном аудите;
• 2) при проведении инициативного аудита, по итогам которого предполагается подготовка аудиторского заключения;
• 3) если подготовка письменной информации аудитора предусмотрена договором между аудиторской организацией и руководством экономического субъекта.

На практике всегда осуществляются подготовка и представление письменной информации руководству экономического субъекта вне зависимости от вида аудита.

Письменная информация аудитора - это не исчерпывающий отчет обо всех существующих недостатках и нарушениях аудируемого лица, а лишь о тех, которые выявлены в ходе аудиторской проверки. В задачу аудитора входит разъяснение руководству экономического субъекта, что письменная информация аудитора не может трактоваться никаким иным образом (тем более как гарантия отсутствия других недостатков), кроме как информация о выявленных и описанных аудитором нарушениях.

Текст письменной информации должен быть хорошо структурирован, изложен четко и логично. Данные должны быть ранжированы по степени важности, значимости последствий. В определенных случаях аудитором должны быть обоснованы расчеты и оценки, ссылки на действующие законодательные и нормативные акты.

Как и в других документах аудитора, в письменной информации должны содержаться обязательные реквизиты, позволяющие идентифицировать стороны: аудиторскую организацию и экономический субъект.

Указываются следующие реквизиты экономического субъекта:

• официальное наименование экономического субъекта (полное и сокращенное);
• юридический и почтовый адреса;
• реквизиты свидетельства о государственной регистрации;
• должности, фамилии, имена лиц, ответственных за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (генеральный директор, президент, главный бухгалтер и др.);
• изменения в составе лиц, ответственных за составление отчетности.

В разделе обязательных сведений указываются также период, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита (рекомендуется коротко перечислить документацию, которая была проверена аудитором), дата подписания письменной информации.

Затем аудитор приводит обязательную содержательную информацию, к которой относятся выявленные в ходе аудита нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, фактически или потенциально влияющие на ее достоверность и результаты проверки экономического субъекта. Содержательная часть может быть расширена за счет дополнительной информации. Ее состав и объем зависят от деятельности экономического субъекта, масштабов и специфики аудиторской проверки.

• особенности проверки, которые были предусмотрены договором (условия проверки филиалов, представительств и др.);
• данные о численности, составе и структуре бухгалтерии;
• данные об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета;
• перечень основных разделов бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;
• сведения о применяемой методике аудита (какие сегменты проверены сплошным образом, какие выборочно, описание основных принципов выборочных исследований);
• подтверждение соблюдения в ходе проверки правил (стандартов) аудиторской деятельности (отмечается каждый факт отклонений от требований правил и причины, обусловившие данное отклонение);
• перечень замечаний, указания на недостатки и рекомендации по их устранению;
• оценку (при наличии такой возможности) количественного расхождения показателей бухгалтерской отчетности и (или) налоговых деклараций по данным экономического субъекта и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией;
• сведения о проверке филиалов, подразделений, дочерних обществ (как правило, для крупных организаций).

При повторных (последующих) проверках проводится оценка данных анализа выполнения и исправления экономическим субъектом замечаний и рекомендаций, содержащихся в предыдущих документах (отчетах аудитора).

Обязательно нужно отмечать, какие из сделанных замечаний существенны, а какие нет и какое влияние отмеченные замечания и недостатки оказывают на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Письменная информация аудитора предназначена в первую очередь для руководителей экономического субъекта и его собственников.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора. Этим документом до руководства экономического субъекта доводятся требования о внесении (по установленным правилам) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовке переченя уточнений к уже сформированной бухгалтерской отчетности. Оценка и данные анализа внесенных экономическим субъектом исправлений должны содержаться в окончательном варианте письменной информации аудитора.

В силу того что информация, содержащаяся в письменной информации аудитора, строго конфиденциальна, ее можно передавать только определенному кругу уполномоченных лиц экономического субъекта. В такой круг входят:

• лицо, подписавшее договор на проведение аудита (как правило, первое лицо экономического субъекта - генеральный директор, президент);
• лицо, прямо указанное в договоре на оказание аудиторских услуг в качестве получателя письменной информации аудитора;
• любое другое лицо в случае письменного указания, направленного лицом, подписавшим договор на оказание аудиторских услуг, в адрес аудиторской организации.

Первый экземпляр письменной информации аудитора передается экономическому субъекту под роспись уполномоченного им лица, второй экземпляр отправляется в архив аудиторской организации. На этом экземпляре должны быть отметка, подтверждающая факт передачи документа уполномоченному лицу экономического субъекта, дата передачи и подпись уполномоченного лица. Примерная структура письменной информации (отчета) аудитора представлена в Приложении 17.

В соответствии с федеральным стандартом № 22 информация - сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной бухгалтерской отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам РФ. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита.

Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица.

Руководство аудируемого лица - лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, главный бухгалтер и др.).

Представители собственника аудируемого лица - лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица.

Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет задачу определения круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства РФ. Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц.

Например, в аудируемых лицах, где имеется совет директоров и комитет по аудиту, надлежащими получателями информации могут быть как оба эти органа, так и один из них.

Если управленческая структура аудируемого лица четко не определена либо представители собственника не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству РФ, то аудитор приходит к соглашению с аудируемым лицом в отношении того, кому должна сообщаться информация.

Во избежание недоразумений в договоре оказания аудиторских услуг может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать аудиторские процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре оказания аудиторских услуг могут также:

• а) указываться форма, в которой будет сообщаться информация;
• б) определяться надлежащие получатели информации;
• в) определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Данные взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает:

• а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
• б) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица;
• в) возможное влияние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в отчетности (например, судебных разбирательств);
• г) предлагаемые аудитором существенные корректировки бухгалтерской отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
• д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
• е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для бухгалтерской отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
• ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
• з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);
• и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор должен сообщить представителям собственника о не исправленных аудируемым лицом корректировках, предложенных аудитором в ходе аудита, признанных руководством аудируемого лица несущественными, по отдельности или в совокупности для бухгалтерской отчетности в целом.

Неосуществленные корректировки, о которых сообщается представителям собственника, не должны быть ниже выбранного значения уровня существенности.

Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:

• а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
• б) аудит бухгалтерской отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен своевременно сообщать информацию таким образом, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица имели возможность оперативно принимать надлежащие меры.

В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации.

В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать ли информацию в устной или письменной форме, влияют:

• а) размер и сложная структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• б) характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• в) существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• г) принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющих интерес для управления аудируемым лицом.

Как правило, аудитор предварительно обсуждает с руководством аудируемого лица вопросы аудита, представляющие интерес для аудируемого лица, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или деловую репутацию самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица имеют важное значение для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству аудируемого лица предоставить дополнительную информацию. Если руководство аудируемого лица соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.

Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущего аудита, иметь значение для достоверности бухгалтерской отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.

Аудитор обязан выполнять требования законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер. В данном случае аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации, по принятым на себя обязательствам, должны готовить и предоставлять адресату письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) аудируемого лица по результатам проведения аудита (федеральные стандарты № 3, 12, 22, 23 и др.).

"Аудиторские ведомости", 2006, N 10

При проведении внешнего аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности весьма важной задачей являются подготовка и оформление результатов проверки. В статье показаны особенности представления информации, полученной в ходе аудита.

Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах: аудиторском заключении и информации, полученной по результатам аудита.

Вопросы подготовки и представления аудиторского заключения рассмотрены в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ (в ред. от 02.02.2006) "Об аудиторской деятельности" (п. 11 ст. 10) и Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - Правило N 6).

В соответствии с этими нормативно-законодательными актами определено следующее.

1. Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. Этот документ составляется по определенной форме.
3. Аудиторское заключение содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
4. Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. Последнее включает несколько разновидностей (с привлекающей внимание частью, с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения).
5. Аудиторское заключение носит публичный (открытый) характер.

Информация, полученная по результатам аудита, представляется руководству аудируемого лица и его собственнику. Эта информация недостаточно четко регламентирована, и поэтому необходимо привести общие рекомендации в части подготовки этой информации.

Безусловно, содержание такой информации в соответствии с федеральным правилом (стандартом) является более развернутым по сравнению с требованиями российского правила (стандарта) "Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита". Теперь информация может быть представлена в устной и письменной форме, упрощены требования к составу информации и др.

Рассмотрим требования к информации, которая должна быть представлена аудируемому лицу, содержащиеся в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 22. Это Правило разработано с учетом международных стандартов аудита и устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие сведения, по мнению аудитора, являются важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Как правило, аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства.

Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет определение круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации.

В тех случаях, когда управленческая структура экономического субъекта четко не определяется или представители собственника не могут быть строго выделены в соответствии с условиями задания либо законодательством Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.

В договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита) может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре могут также указываться форма, в которой будет сообщаться информация; надлежащие получатели информации; конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом.

Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

Аудитор должен обобщить в информации сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить их надлежащим получателям такой информации.

Как правило, такая информация отражает:

• общий подход аудитора к проведению аудита, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства аудируемого лица;
• выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
• возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
• предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности - как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
• существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
• разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
• предполагаемые модификации аудиторского заключения;
• другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся недобросовестных действий руководства);
• вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита).

Если аудиторская проверка проводится в течение отчетного года, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия соответствующих мер.

В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

Если аудит проводится единовременно, например после окончания отчетного года, то информация сообщается в процессе или после окончания проверки.

Формы сообщения информации надлежащим получателям могут быть представлены в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, в какой форме сообщать информацию, влияют:

• размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такими документами могут быть, например, копии протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.

Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководством экономического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица играют важную роль для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъекта соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение в соответствии с требованиями Правила N 6, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.

Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущей проверки, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, то он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.

Важно, что сведения, содержащиеся в информации, носят, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях, когда возможны потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации, аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Нормативными правовыми актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Эти дополнительные обязательства о сообщении информации не изменяются в Правиле N 6, но могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежащим получателям.

В заключение отметим следующее.

Письменную информацию целесообразно составлять не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр такой информации передается представителю аудируемого лица, указанному в договоре, второй экземпляр остается в аудиторской организации и включается в общую рабочую документацию аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа.

Для передачи устной информации целесообразно разработать специальную форму рабочего документа "Протокол - согласование информации по результатам аудита". В этом документе информация должна быть систематизирована и прокомментирована аудитором. В документе должны быть предусмотрены реквизиты, которые свидетельствуют о том, что руководство аудируемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.

Таким образом, и письменная, и устная информация представляется экономическому субъекту регулярно при проведении аудиторской проверки. При этом информация может содержать как новые сведения, так и информацию, полученную по результатам предыдущей проверки. Это необходимо, если аудитор считает, что данная информация может иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если информация представляет интерес для управления экономическим субъектом, то она может быть повторно представлена представителям собственника аудируемого лица. Письменная информация обычно храниться в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и по мере необходимости может быть использована при дальнейших проверках.

В.И.Подольский

профессор,

заведующий кафедрой "Аудит" ВЗФЭИ

Ответственность за точность, полноту и достоверность итогового отчета по аудиту несет руководитель группы по аудиту. Если придерживаться порядка немедленной отчетности, то эффективность проверки, быстрота и точность завершения корректирующих действий значительно увеличиваются.

Отчет по аудиту должен содержать полное, точное, краткое и ясное описание аудита и в соответствии с процедурами аудита включать в себя:

• цели аудита;
• область аудита, идентификацию организационных и функциональных единиц или процессов, где проходил аудит, и период времени, когда проходил аудит;
• сведения о заказчике аудита;
• сведения о группе по аудиту и представителях проверяемой организации, участвующих в аудите;
• даты и местоположение подразделений, в которых проводился аудит;
• критерии аудита;
• наблюдения аудита;
• заключение по результатам аудита;
• вывод о степени соответствия критериям аудита.

Отчет по аудиту может также включать:

• план аудита;
• краткое изложение процесса аудита, включая неопределенность и(или) другие препятствия, которые могут снизить надежность заключения по результатам аудита;
• подтверждение того, что цели аудита достигнуты для данной области аудита с соблюдением плана аудита;
• перечень всех участков, не охваченных проверкой, в пределах области аудита;
• краткое изложение заключения и основных наблюдений аудита, предназначенное для руководства;
• все неразрешенные противоречия между группой по аудиту и проверяемой организацией;
• возможности для улучшения, если это предусмотрено целями аудита;
• сильные области и выявленные лучшие практики;
• согласованные планы действий по результатам аудита;
• вопросы конфиденциальности информации;
• лист рассылки отчета по аудиту.

В отчет не следует включать второстепенные недостатки, которые обнаруживаются и корректируются по ходу аудита (сведения об этих недостатках должны быть сохранены в записях аудитора на случай проведения повторных аудитов).

Проблема результативности аудитов качества (как внешних, так и внутренних) имеет особое значение для организации. По нашему мнению, одним из критериев результативности внутреннего аудита должно быть систематическое уменьшение несоответствий, выявленных при аудитах. Другим критерием результативности процесса внутреннего аудита может быть число рекомендаций по улучшению деятельности, высказанных аудиторами в процессе проведения проверок.

Отчет по аудиту оформляется в согласованные сроки, утверждается и рассылается получателям, указанным заказчиком в плане аудита. Следует помнить, что отчет является собственностью заказчика аудита, поэтому нужно соблюдать необходимые требования конфиденциальности. Материалы аудиторской проверки комплектуются в специальное дело под соответствующим регистрационным номером. Дело об аудите хранится в течение срока, установленного документами СМ К организации. Опыт, полученный в процессе аудита, должен использоваться для постоянного улучшения СМК проверяемой организации.

Аудит считается завершенным, когда все виды деятельности, включенные в план аудита, выполнены. Корректирующие, предупреждающие и улучшающие действия, выполняемые по результатам аудита в соответствии с ISO 19011:2011, не рассматриваются как часть аудита и предпринимаются проверяемой организацией в согласованные сроки. Коррекция и корректирующие действия проводятся после обнаружения несоответствия. Коррекция - это действие, направленное на устранение обнаруженного несоответствия (например, замена несоответствующей продукции соответствующей продукцией или замена устаревшей процедуры актуализированной). Корректирующее действие - это действие по устранению причины обнаруженного несоответствия, т.е. его нельзя предпринять без определения причин несоответствия.

Имеется много методов определения причин несоответствия (от простого «мозгового штурма» до более сложных, системных методов решения проблем). Аудитор должен владеть данными средствами решения проблем. Глубина и результативность корректирующих действий зависят от идентификации истинной причины несоответствия. В некоторых случаях это поможет организации идентифицировать и устранить подобные несоответствия в других областях.

Анализируя реакцию организации на несоответствие, аудитор должен подтвердить, что документация и объективные свидетельства для коррекции, анализа причины и корректирующего действия в организации имеются, являются подходящими и подготовлены до вынесения суждения аудитора. В процессе анализа должны быть рассмотрены следующие важные элементы:

• отчет о предпринятых действиях (является ли он ясным и кратким);
• описание действий (являются ли они основательными и точно ли они направлены на конкретные документы, процедуры);
• изложены ли они в прошедшем времени как показатель того, что предпринятые действия завершены;
• дата завершения корректирующих действий (даты, указывающие на прошедший период, означают, что корректирующие действия были предприняты; даты, указывающие на будущие действия, не являются хорошей практикой);
• объективные свидетельства, подтверждающие, что корректирующие действия полностью и результативно внедрены и выполнены в объеме, как это описано организацией. Результативное корректирующее действие должно предотвращать повторное возникновение несоответствия вследствие исключения его причин. Корректирующее действие нельзя путать с предупреждающим

действием, и эти действия не должны заменять друг друга. Предупреждающее действие неприменимо к уже обнаруженному несоответствию. Однако анализ причин обнаруженных несоответствий может идентифицировать потенциальные несоответствия в других областях организации и обеспечить вход для предупреждающего действия.

Алгоритм проверки выполнения корректирующих действий приведен на рис. 27. Факт внедрения корректирующих действий и их результативность должны быть подтверждены в порядке, установленном стандартом организации на проведение аудитов СМК.

Аудит корректирующих действий является достаточно очевидным и хорошо разработанным, поскольку результаты и результативность этих действий обычно хорошо определяются (если организация уже выявила несоответствие, для аудитора не представляет особой сложности оценить действия организации, проверить, составляются ли планы и являются ли эти действия результативными в плане недопущения повторения несоответствия). Аудит предупреждающих действий обычно более сложный.

Стандарт ГОСТ ISO 9001:2011 требует от организации разработки документированной процедуры для предупреждающих действий. Объединение документированных процедур для корректирующих и предупреждающих действий в одну процедуру в СМК допустимо, но не рекомендуется с позиций особой важности предупреждающих

Рис. 27.

действий для улучшения СМ К. Если эти процедуры объединены, аудитор должен проверить, действительно ли организация четко понимает различие между корректирующими и предупреждающими действиями. В большинстве российских организаций указанные процедуры, к сожалению, объединены, причем корректирующие действия описаны достаточно подробно, а предупреждающие обозначены лишь контурно.

Аудитор должен искать объективные доказательства того, что:

• организация анализирует причины потенциальных несоответствий (использует диаграммы причин и следствий и другие возможные инструменты качества);
• требуемые действия распространяются на все необходимые области организации;
• ответственность за идентификацию, оценку, внедрение и анализ предупреждающих действий четко определена.

Анализ предупреждающих действий включает в себя ответы на вопросы:

• были ли действия результативными (т.е. предупреждено ли возникновение несоответствия и получены ли какие-либо дополнительные преимущества);
• имеется ли потребность в продолжении предупреждающих действий в том направлении, где они были предприняты;
• могут ли они быть изменены или необходимо планировать новые

действия.

Иногда между аудитором и организацией возникает дискуссия о том, где заканчивается корректирующее действие и начинается предупреждающее. Аудитор должен избегать тенденциозности в этих дискуссиях и концентрироваться на результативности предпринятых действий.